Ошибкой признают неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухучете и отчетности. Так же оценивают ситуацию, когда операции вовсе не были зафиксированы в учете. Проще говоря, если вы по своей вине сделали неверные проводки или вовсе не отразили операцию, неправильно заполнили отчетность – это ошибка. На это указано в пункте 2 ПБУ 22/2010.
Но в этом же пункте ПБУ есть важная оговорка. Неточности и пропуски при отражении хозяйственных операций, выявленные при получении новой информации, ошибкой не являются. Например, если контрагент известит вас о том, что ранее предоставил вам первичку с неверными данными, а операцию вы уже отразили в учете, ошибкой это не признают. Ведь вашей вины в этом не было. Исправлять записи тоже не придется.
Причины возникновения ошибок
Ошибки могут возникнуть по разным причинам. Всего таких причин может быть пять:
- неправильно применяют законодательство о бухучете;
- неверно используют учетную политику;
- допускают неточности в вычислениях;
- неправильно классифицируют и оценивают факты хозяйственной деятельности;
- должностные лица совершают недобросовестные действия.
Об этом сказано в пункте 2 ПБУ 22/2010.
Виды ошибок
Порядок исправления ошибок в бухучете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в каком периоде ее совершили и обнаружили.
Обнаружить ошибку вы можете в один из следующих моментов.
Ошибки делят на существенные и несущественные. Порог существенности вам придется определить самостоятельно. Ведь предельных значений в законодательстве не предусмотрено.
При этом исходить нужно как из величины, так и из характера той или иной статьи или их группы в бухгалтерской отчетности. Пороги существенности ошибки пропишите в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 22/2010).
Например, можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к валюте баланса за отчетный год составляет не менее 5 процентов».
Исправление ошибок
Выявленные ошибки и их последствия нужно исправить (п. 4 ПБУ 22/2010).
Исправления в бухучет вносите на основании первичных документов. Так же составьте бухгалтерские справки , в них укажите обоснование исправлений. Это следует из общего правила о том, что каждый факт хозяйственной деятельности надо оформить первичным учетным документом. На это прямо указано в части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Определив существенность ошибки и учитывая момент, когда ее обнаружили, сделайте исправления в учете. Как именно – в этом вам поможет таблица ниже.
| Когда и какую ошибку обнаружили | Как исправить | Основание |
|---|---|---|
| Ошибка допущена в текущем году. Существенность ошибки значения не имеет | В том месяце, в котором ошибка была обнаружена, внесите исправления в бухучет. | Пункт 5 ПБУ 22/2010 |
| Ошибка возникла в прошлом году. Отчетность за этот период пока не подписана руководителем. | Исправления сделайте декабрем прошлого года. | Пункт 6 ПБУ 22/2010 |
| Существенная ошибка прошлого года выявлена в текущем году. Отчетность за прошедший период готова и подписана, но не представлена внешним пользователям | Необходимые корректировки сделайте декабрем прошлого года. Переделайте отчетность и повторно заверьте ее у руководителя | Пункт 7 ПБУ 22/2010 |
| Существенная ошибка была допущена в прошлом году. Отчетность за этот период уже была сформирована, ее подписал руководитель. Отчетность представлена внешним пользователям. Но не утверждена | Ошибку исправляйте декабрем прошлого года. | Пункт 8 ПБУ 22/2010 |
| Существенная ошибка выявлена в последующих годах. Отчетность за период, когда ошибка возникла, была подготовлена, подписана руководителем, представлена внешним пользователям и утверждена | Исправления внесите в том периоде, в котором ошибка была выявлена. |
. При этом существенность ошибки не будет иметь значения, так же как и не сыграет роли, когда эту неточность обнаружили.
Как в бухучете исправлять ошибки текущего периодаВ бухучете ошибки текущего периода исправляйте необходимыми корректировочными записями. Пример исправления ошибки в бухучете. Ошибка обнаружена до окончания года при составлении отчетности за полугодие 18 мая бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в I квартале в бухучете расходы на рекламу были ошибочно списаны в сумме 25 000 руб. (без НДС). Тогда как фактически сумма расходов составила 23 000 руб. (без НДС). Ошибка совершена и выявлена в пределах одного года. Поэтому исправить ее нужно на тех же счетах бухучета в том месяце, когда ее обнаружили. В мае бухгалтер внес исправления на основании бухгалтерской справки: Дебет 44 Кредит 60
Дебет 90-2 Кредит 44
|
При подготовке данных к годовому отчёту работники счётной службы довольно часто находят ошибки в учёте. А это, в большинстве своём, приводит к их наличию в представленной ранее отчётности. При этом ошибки могут относиться как к промежуточным периодам отчётного года, так и к предыдущим отчётным.
Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н) ошибкой признаётся неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности.
В целях же бухгалтерского учёта фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).
Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учёте практически всегда влекут за собой некорректное исчисление налогов.
В бухгалтерском учёте все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно условно разделить на три группы.
Первую из них составляют технические ошибки. Такие ошибки не искажают экономической сущности хозяйственных операций. К таковым, в частности, относятся арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчётности или появлению значений, не соответствующих реально возможным. Неточности в вычислениях упомянуты и в перечне ошибок, приводящих к неправильному отражению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, который приведён в пункте 2 ПБУ 22/2010.
Вторую группу составляют ошибки по содержанию. Они приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществлённых операциях. Возникновение таких ошибок может быть обусловлено, в частности, некорректными (п. 2 ПБУ 22/2010):
- применением законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;
- применением учётной политики организации;
- классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности, -
а также недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Среди ошибок по содержанию выделяются:
- ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на не осуществлённые в действительности операции;
- ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществлённая в одном отчётном периоде, отражается в бухгалтерском учёте и отчётности в следующем периоде;
- ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществлённых операций;
- ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учёта, начисления амортизации, формирования резервов и т. д.;
- ошибки в представлении информации в отчётности, которые приводят к некорректному отражению информации, сформированной на бухгалтерских счетах, по строкам бухгалтерской отчётности, например необоснованный зачёт между статьями активов и пассивов на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т. д.
Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учётных документов, а также с нарушением графика документооборота. Такие ошибки зачастую приводят к появлению ошибок в периодизации, поскольку нередки случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени может приходиться рубеж между двумя отчётными периодами. Таким образом, хозяйственная операция будет отражаться в отчётности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учёта.
Бухгалтерский учёт ведётся на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции. Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учёте не делаются. Более того, ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент её совершения, ни после её окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учёте в силу пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ.
Между тем несвоевременное (с задержкой по времени) получение организацией первичных документов может быть обусловлено:
- как нерасторопностью контрагентов организации, оказывающих, например, различного рода услуги (коммунальные услуги или услуги связи) в представлении первичных документов,
- так и действиями должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.
В случае когда хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, уместно говорить о недобросовестных действиях должностных лиц организации. Ведь подобные действия, как было сказано выше, поименованы в пункте 2 ПБУ 22/2010 в качестве причины возникновения ошибки. Следовательно, использование сведений, отражённых в таких «опоздавших» документах, надлежит расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую надлежит по правилам ПБУ 22/2010.
Создание первичных учётных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учёте в соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) регламентируются графиком документооборота, входящим в состав учётной политики организации для целей бухгалтерского учёта.
Следовательно, при подобающей организации документооборота требование о своевременном оформлении первичных учётных документов должно быть выполнено, тем более что в силу упомянутых пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ и пункта 15 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности обеспечивать своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность сведений, отражённых в них, должны лица, обладающие соответствующими полномочиями.
Расценивать же информацию, содержащуюся в несвоевременно поступивших от контрагентов документах, в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010, на наш взгляд, мягко говоря, некорректно.
Неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчётного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчётном периоде, к которому они фактически относятся, помимо нарушения графика документооборота могут возникать также из-за неправильного использования отдельных понятий, в частности «расходы будущих периодов», «доходы будущих периодов» и т. д.
Нередки случаи, когда «увязка» бухгалтерского и налогового учёта осуществляется по методике оценки, установленной для целей налогообложения прибыли, а та, в свою очередь, не соответствует требованиям нормативных актов бухгалтерского учёта. Примером может служить использование налоговых правил при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте.
Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны:
- с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций;
- неприменением или некорректным применением требований нормативных актов бухгалтерского учёта;
- использованием не предусмотренных для учёта имущества и обязательств счетов бухгалтерского учёта вследствие несоблюдения рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Ошибки в документировании, на наш взгляд, являются следствием невнимательности бухгалтерской службы. Ошибки же в корреспонденции счетов в большинстве своём свидетельствуют о недостаточной компетентности этой службы.
Ошибки в представлении информации в отчётности возникают в том случае, если в бухгалтерском учёте записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчётности произошла случайная ошибка в занесении данных или неправильно классифицирован тот или иной объект учёта. Например, «свёрнуто» сальдо по счетам расчётов 60, 62, 76 или отражено сальдо счёта 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения.
Ошибки в документировании легче всего выявить путём проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.
Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации используются аналитические процедуры. Так, динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Поэтому в случае если оборот по субсчёту 90-1 увеличился, а оборот по субсчёту 90-2 за тот же месяц снизился, скорее всего, допущена ошибка в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).
Изменение суммы начисленной амортизации за месяц при использовании линейного метода её начисления может происходить, только если в предыдущем месяце было введено или списано основное средство либо по какому-то из объектов начисление амортизации прекратилось.
Тестирование бухгалтерских записей позволяет обнаружить ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов. Значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости. Эта ведомость позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счёта с кредитами других счетов и наоборот. Поэтому на её основе можно будет обнаружить «нестандартные» или вообще недопустимые проводки, в которые может и закрасться ошибка.
Арифметически-логический контроль и проверка увязки показателей позволяют избежать возникновения ошибок при составлении отчётности. В отчётности существуют определённые «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчётности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки.
Способы исправления
В бухгалтерском учёте существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учётных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.
В силу пункта 7 статьи 9 закона № 402-ФЗ допускаются исправления в первичном учётном документе, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта. Такое исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Пункт 8 статьи 10 закона № 402-ФЗ позволяет осуществлять исправление и в регистре бухгалтерского учёта. Оно должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение данного регистра. Такие исправления производятся также корректурным способом.
Всё тот же корректурный способ применяется в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учёта, но в неправильной сумме: зачёркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости - и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ в основном применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчёта итогов. В большинстве своём он используется, когда учёт ведётся вручную, без использования средств автоматизации.
К способу дополнительной записи прибегают, если хозяйственная операция не была своевременно учтена (на дату её совершения) или же операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская проводка на всю сумму операции или на разность между правильной и отражённой в регистре суммами операции. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка в регистре (регистрах). В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и обосновать необходимость произведённых в учётных регистрах исправительных записей.
Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки и соответствующие уточняющие расчёты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. При этом в ней желательно привести все обязательные атрибуты первичного учётного документа, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ.
Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчётов итогов в регистре (регистрах) или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчётном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.
Способ сторнировочной бухгалтерской записи («красное сторно») используется при неправильной корреспонденции счетов и при записи операции в большей, чем нужно, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.
Возможен и второй вариант исправления: производится запись на ту же сумму только с «обратной» корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесённая в дебет счёта, записывается в кредит данного счёта, а сумма, отнесённая в кредит другого счёта, записывается по дебету этого счёта. В результате неправильная проводка «нейтрализуется», конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчётного периода.
Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.
Порядок исправления
Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет. Ошибка признаётся существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей (руководителей, учредителей, участников, инвесторов, кредиторов, контрагентов и др.), принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Если же ошибка не оказывает влияние на принятие пользователями финансовой отчётности экономического решения, она, по логике, будет несущественной.
Как видим, решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчётности, либо их сочетание.
Организация, оценив уровень существенности, исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения разные пользователи финансовой отчётности могут принять на основе представляемой информации, должна сама определить, какие же ошибки для пользователей будут являться значимыми. Поэтому напрашивается приведение в учётной политике организации критерия определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Определять степень существенности ошибки можно исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухгалтерской отчётности и величины этого показателя. Можно ориентироваться и на иной критерий, например на соотношение ошибки и укрупнённого показателя, представленного в отчётности.
Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, возможно осуществление привязки к валюте баланса (общему итогу). Если же ошибка затрагивает показатели отчёта о прибылях и убытках или приложений, то можно ориентироваться на итоговые показатели.
В отношении искажения различных статей бухгалтерской отчётности вполне уместно устанавливать разные уровни существенности. Ведь в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчётности может оказаться существенным отклонение в 1,5 %, а в каких-то и отклонение в большем размере (к примеру, 5–7 %) останется для них практически незамеченным.
Способ исправления будет зависеть не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчётного периода. При обнаружении же существенной ошибки во втором случае ПБУ 22/2010 выделяются две даты, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учёте и отчётности: дата подписания и дата утверждения отчётности. В промежуток между этими датами может вклиниться представление отчётности учредителям, органам власти и иным пользователям. И эта дата вносит вариантность в порядок исправления ошибок. В связи с этим временной промежуток после начала нового года можно условно подразделить на четыре периода:
- после окончания отчётного года до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год;
- после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;
- после представления отчётности указанным выше лицам, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;
- после утверждения отчётности
Несущественные ошибки
Пример 1
В феврале 2013 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды помещения. Эти услуги носили производственный характер. За них авансом было перечислено 16 048 руб., в том числе НДС 2448 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчёту.
Поскольку ошибка была обнаружена в ноябре, то исправлять ошибку следует в этом месяце. Поэтому 28 ноября в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60
13 600 руб. (16 048 – 2448) - включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по аренде производственного помещения;
Дебет 19 Кредит 60
2448 руб. - выделена сумма НДС с арендной платы;
Дебет 60 субсчёт «Авансы выданные» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
2448 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с перечисленного аванса;
Дебет 60 Кредит 60 субсчёт «Авансы выданные»
16 048 руб. - погашена задолженность перед арендодателем за счёт ранее перечисленного аванса;
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19
2448 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.
Несущественная ошибка 2013 года может быть выявлена в первом временн€ом промежутке. Если такая ошибка выявлена по окончании отчётного года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность) (п. 6 ПБУ 22/2010).
Пример 2
В январе 2014 года обнаружена ошибка в исчислении амортизации основных средств: по принятому к учёту 1 февраля 2013 года объекту амортизация была начислена за 11 месяцев этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 6080 руб.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту (п. 21 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Поэтому в феврале организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности 6080 руб. в виде начисленной суммы амортизации.
Ошибка при отражении операции, осуществлённой в 2013 году, обнаружена в следующем отчётном году до утверждения годовой бухгалтерской отчётности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании её производится сторнировочная запись, датированная 31 декабря 2013 года:
Дебет 20 Кредит 02
6080 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации.
Идентично исправляются ошибки, найденные ещё в двух временных промежутках: во втором и третьем.
Ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Пример 3
В декабре 2012 года в организацию поступила партия комплектующих в количестве 400 шт., фактическая себестоимость единицы - 3265 руб. Они были приобретены по агентскому договору, за что агенту было перечислено 63 720 руб., в том числе НДС 9720 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В реализованной в IV квартале 2012 года продукции было использовано 20 шт. комплектующих из упомянутой партии, оставшиеся комплектующие вошли в продукцию, произведённую в 2013 году. В ноябре этого года бухгалтерией было обнаружена некорректность отражения операции по учёту посредничесих услуг. На этот момент было реализована продукция, в которую вошло 360 экземпляров комплектующих.
Связанные с приобретением МПЗ вознаграждения агенту в силу пункта 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н) включаются в фактическую их себестоимость. Исходя из этого стоимость единицы комплектующих при их оприходовании надлежало увеличить на 135 руб. ((63 720 руб. – 9720 руб.) / 400 шт. × 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 3400 руб. (3265 + 135).
Включение в 2012 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы оплаты услуг агента - 54 000 руб. (63 720 – 9720) - осуществлено некорректно. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть её - 2700 руб. (135 руб/шт. × 20 шт.), которая приходится на 20 шт. комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию. По данным составленной в ноябре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2012 году производятся следующие записи:
Дебет 10 Кредит 91-1
54 000 руб. - отражено вознаграждение агенту;
Дебет 91-2 Кредит 10
2700 руб. - учтена часть вознаграждения агента, приходящаяся на 20 комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию.
Приведённый вариант учёта более подробен и ясен, но он приводит к завышению оборотов по счёту 91 на 2700 руб. Это можно обойти, если воспользоваться одной проводкой:
Дебет 10 Кредит 91-1
51 300 руб. (135 руб/шт. × (400 шт. – 20 шт.)) - отражена часть вознаграждения агента, относящаяся на 380 экземпляров комплектующих, находящихся на учёте на 1 января 2013 года.
Поскольку на момент обнаружения ошибки в реализованной продукции использовано 360 шт. (380 – 20) комплектующих, то приходящаяся на них часть вознаграждения, 48 600 руб. (135 руб/шт. × 360 шт.), учитывается в расходах по обычным видам деятельности:
Дебет 20 Кредит 10
48 600 руб. - учтена часть вознаграждения агенту, приходящихся на 360 комплектующих, вошедших в реализованную в 2013 году продукцию.
В бухгалтерском учёте на 1 декабря продолжают находиться 20 экземпляров комплектующих стоимостью 3400 руб.
Согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Следовательно, если в результате исправления ошибки принятые к учёту расходы приводят к перерасчётам по налогу на прибыль, то исправлению также подлежит размер налоговых обязательств.
Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, как было сказано выше, учитываются на счёте 91. Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Это потребуется в ситуации, когда обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчётного периода, а облагаемую базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточнённую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учёте отразить постоянный налоговый актив (п. 4–7 ПБУ 18/02):
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчёт «ПНА/ПНО»
Начислен постоянный налоговый актив.
ФНС России считает, что и после вступления в силу второго предложения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ перерасчёт налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведён, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях нлогоплательщик должен представить уточнённые расчёты по налогу за период, в котором была совершена ошибка (письмо ФНС России от 17.08.11 № АС-4-3/13421). Следование таким настоятельным рекомендациям фискалов приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства:
Дебет 99 субсчёт «ПНА/ПНО» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
Начислено постоянное налоговое обязательство.
При этом налогоплательщику в бухгалтерской отчётности необходимо будет отразить сумму налога на прибыль, которую он должен заплатить по уточнённой декларации. Причём в отчёте о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 10.12.04 № 07-05-14/328, от 23.08.04 № 07-05-14/219). Таким образом, в строке «Текущий налог на прибыль» отчёта о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.
Существенные ошибки
Как известно, по общему правилу экономическому субъекту, обязанному составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, надлежит представить один обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода (п. 1, 2 ст. 18 закона № 402-ФЗ), то есть не позднее 31 марта.
В эти же сроки годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность необходимо представить в налоговый орган по месту нахождения организации (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Эта отчётность должна быть утверждена собственниками в порядке, установленном в учредительных документах. Но учредительными документами как обществ с ограниченной ответственностью, так и акционерных обществ могут быть предусмотрены б€ольшие сроки для проведения годового собрания, на котором осуществляется утверждение финансовой отчётности. Так, очередное общее собрание:
- в ООО должно быть проведено не позднее чем через 4 месяца после окончания отчётного года (до 30 апреля включительно) (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
- АО - не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (до 30 июня) (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Годовой отчёт указанных обществ подлежит предварительному утверждению лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (для акционерных - в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета)), не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 закона № 208-ФЗ, п. 3 ст. 37 закона № 14-ФЗ). Следовательно, дата подписания годовой отчётности (дата, указанная на отчётности, направленной пользователям) может быть раньше даты её утверждения.
Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. Если указанная бухгалтерская отчётность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчётность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (далее - пересмотренная бухгалтерская отчётность) (п. 7 ПБУ 22/2010).
Пример 4
При составлении отчётности за 2013 год выявлена существенная ошибка: в расходах на ремонт производственного объекта была учтена дважды стоимость материалов в сумме 940 000 руб. Ошибка обнаружена в марте 2014 года. Годовой отчёт за 2013 год был уже подписан, но ещё не представлен участникам общества. Однако отчётность с существенной ошибкой к этому моменту уже была передана контрагенту в целях рассмотрения вопроса о возможности заключения договора.
В этом случае в бухгалтерском учёте организации в марте 2014 года надлежит осуществить исправительную запись (сторнировочную), датированную 31 декабря 2013 года:
Дебет 20 Кредит 10
940 000 руб. - сторнирована сумма материалов, ошибочно учтённых в 2013 году в материальных затратах на ремонт производственного объекта.
Эта запись влечёт за собой пересмотр показателей отчётных форм и повторное представление исправленной отчётности контрагенту.
Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после представления бухгалтерской отчётности за этот год указанным выше лицам, но до даты утверждения такой отчётности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется также записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. При этом по всем адресам, по которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчётность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчётность. В пересмотренной бухгалтерской отчётности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчётность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность, а также об основаниях её составления (п. 8 ПБУ 22/2010).
Пример 5
Несколько изменим условие примера 4: до нахождения существенной ошибки бухгалтерская отчётность была представлена в налоговую инспекцию.
Пересмотренную бухгалтерскую отчётность, в которой учтено исправление существенной ошибки по двойному учёту материалов в расходах по ремонту производственного объекта, надлежит представить в инспекцию ФНС России. Представляя её, налогоплательщик указывает, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность.
Исправление существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, осуществляется следующим образом.
Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».
Помимо этого производится пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год. Пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).
Указанный пересчёт сравнительных показателей отчётности можно не проводить, если невозможно:
- установить связь этой ошибки с конкретным периодом;
- определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.
Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год предшествующих отчётных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов.
Пример 6
В конце 2013 года бухгалтерией обнаружена ошибка в формировании первоначальной стоимости производственного здания, которое было введено в эксплуатацию в 2003 году. Из-за этого была занижена сумма ежемесячной амортизации, но при этом была завышена сумма расходов по обычным видам деятельности.
Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет:
- во-первых, на сумму расходов на производство;
- во-вторых, на себестоимость выпущенной продукции;
- в-третьих, на себестоимость продаж и, в конце концов, на финансовый результат.
Бухгалтерия организации сочла, что пересчитывать все показатели за десять с лишним лет слишком сложно. Реально же можно осуществить пересчёт только данных за 2011–2013 годы.
Исходя из этого необходимо посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2003–2010 годы. После чего надлежит скорректировать в отчётности на 1 января 2011 года как минимум показатели об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределённой прибыли (убытка).
В отчёте о прибылях и убытках в графе «за 2012 год» на доначисленную сумму амортизации за год увеличивается показатель, вносимый по строке 2110 «Себестоимость продаж», а указываемые значения по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» уменьшаются на эту величину.
Показатели, заносимые по строкам 2410 «Текущий налог на прибыль» и «Чистая прибыль (убыток)», также уменьшаются.
Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках корректировке подлежит годовая форма отчёта об изменениях капитала. В частности, в разделе 2 «Корректировка в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок» названной формы в графе «Изменение капитала за счёт чистой прибыли (убытка)» по строкам 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибок» и 3501 «Нераспределённая прибыль (убыток) после корректировок» показатели изменятся.
В случае если определить влияние существенной ошибки на один предшествующий отчётный период, представленный в бухгалтерской отчётности, или более невозможно, то организации надлежит скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен.
Влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период определить невозможно, если (п. 13 ПБУ 22/2010):
- требуются сложные и (или) многочисленные расчёты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо
- необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчётности за такой предшествующий отчётный период.
В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности, утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности (п. 10 ПБУ 22/ 2010).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчётных периодов, представленных в бухгалтерской отчётности, невозможно, то в пояснениях к годовой бухгалтерской отчётности в силу пункта 16 ПБУ 22/2010 надлежит раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчётности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.
Субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, в порядке, предусмотренном для исправления ошибок предшествующего отчётного года, не являющихся существенными, выявленными после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, без ретроспективного пересчёта (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010). Следовательно, данные экономические субъекты исправляют указанную ошибку записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления такой ошибки, ими отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода.
Ошибки, допущенные в бухгалтерском учёте, искажают реальное финансовое состояние организации. А это, в свою очередь, может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей такой информации. Поэтому экономическому субъекту желательно не только своевременно выявлять подобные ошибки, но и правильно их классифицировать, чтобы надлежащим образом отразить изменения в бухгалтерском учёте и отчётности.
Не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Согласно абзацу 8 пункта 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.
Ошибки в оценке связаны с некорректным определением первоначальной или фактической стоимости активов, начислением амортизации, исчислением стоимости материально-производственных запасов при их списании и т. д. Чаще всего они возникают вследствие неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов бухгалтерского учёта.
Специфические ошибки составляют третью группу ошибок. Они обычно возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ (не отслежено изменений нормативных актов по бухгалтерскому учёту или положений учётной политики), а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введённых в компьютер, может оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера.
Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом: зачёркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачёркнутым исправленный текст или сумма. Зачёркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки при этом должно сопровождаться надписью «исправлено», подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учёте, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105, письмо Минфина России от 31.03.09 № 03-07-14/38).
При способе «обобщения» производится обобщённая проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учёта в отчётном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчётного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.
Правила исправления существенных ошибок, которые будут найдены в каждом из названных периодов, различны. И чем позже будет обнаружена ошибка, тем сложнее порядок её исправления. Но перед тем как их рассмотреть, обратимся к положению по исправлению несущественных ошибок.
Если при подготовке годового отчёта в каком-либо месяце четвёртого квартала будет найдена несущественная ошибка, относящаяся к 2013 году, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).
При исправлении ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учёте в одном периоде необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то её налогоплательщик в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе исправить в текущем налоговом периоде. Следовательно, разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте в периоде обнаружения ошибки, не возникает.
Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до окончания отчётного года либо после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, такой же, как и при исправлении идентичных несущественных ошибок. Они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта (п. 5 и 6 ПБУ 22/2010):
- в первом случае - в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка;
- во втором - за декабрь отчётного года.
Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»
Несмотря на старания бухгалтера сделать все правильно, ошибки так или иначе неизбежны, и зачастую это зависит не от самих бухгалтеров. Начиная с годовой отчетности за 2010 г. исправлять их нужно по новым правилам , утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, однако с начала года бухгалтеры применяли порядок, предусмотренный Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В данной статье постараемся рассказать, как исправить закравшиеся ошибки.
Уточним, что, прежде чем приступить к , необходимо определить их существенность. Итак, ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010 Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ).
Отметим, что порядок определения существенности ошибок не мог быть прописан в учетной политике на 2010 г., так как на его начало ПБУ 22/2010 не было утверждено, но в то же время к моменту начала подготовки за 2010 г. необходимо иметь утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы руководствоваться. Кроме того, утвержденное определение будет являться критерием определения существенности ошибки и будет прописано в учетной политике на 2011 г., которую на основании п. п. 8 и 9 ПБУ 1/2008 (Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации") нужно утвердить до 01.01.2011. То есть в учетной политике на 2011 г. необходимо прописать, что данное определение применяется с годовой отчетности за 2010 г.
Критерии и причины ошибок
Критерии существенности ошибок можно разделить на влияющие и, соответственно, не влияющие на финансовый результат.
В качестве причин же совершения ошибок можно указать:
- неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете;
- неправильное применение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильное применение учетной политики организации;
- неточности в вычислениях;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, относящейся на дату подписания отчетности;
- недобросовестные действия должностных лиц организации.
Заметим, что общепринятым является порог существенности 5%
, то есть существенной признается сумма, которая превышает 5% от итогового показателя. Но еще раз напомним, что организация вправе самостоятельно установить порог существенности, обосновав его разумными экономическими причинами.
Кроме того, следует помнить, что порядок исправления ошибок зависит не только от их существенности, но и от периода выявления (до или после отчетного периода)
.
Итак, расскажем про основные правила и порядок исправления ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010.
Несущественные ошибки
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год
, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). То есть факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах счета 91 "Прочие доходы и расходы" и учитываются в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (в котором подобная ошибка была допущена).
Также с использованием счета 91 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета исправляется ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, если обнаружены ошибки в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки.
Соответственно, прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, могут привести к необходимости применения ПБУ 18/02 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). В этой ситуации, если несущественная ошибка привела к увеличению бухгалтерской прибыли отчетного периода и облагаемой базы по налогу на прибыль прошлого периода, необходимо будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учете отразить постоянный налоговый актив (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНА/ПНО", - начислен постоянный налоговый актив.
Несущественную ошибку 2010 г., выявленную до даты утверждения (подписания) бухгалтерской отчетности за этот год
, следует исправить соответствующими записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.
Если ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учете исправлены в одном периоде, то необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Но если налогоплательщик все же решит подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период, то в этом случае он должен начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНА/ПНО", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - начислено постоянное налоговое обязательство.
Следует отметить, что при составлении отчета о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328). То есть в строке "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках должна быть указана сумма налога на прибыль, рассчитанная в декларации.
Ошибки отчетного года
Ошибки отчетного года по своей природе относятся к несущественным, и варианты их исправления зависят от периода обнаружения:
1) ошибка, выявленная до окончания отчетного года
, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). В этом случае не имеет значения, является ошибка существенной или нет, так как неправильно указанная сумма сторнируется с соответствующих счетов и, следовательно, исправляется ошибка списания финансового результата;
2) ошибка, выявленная после окончания отчетного года
, но до даты подписания (утверждения) бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Отметим, что такие ошибки не влияют на отчетность и исправляются аналогично выявленным до окончания отчетного года с тем отличием, что соответствующие проводки делаются 31 декабря.
Существенные ошибки предшествующих отчетных годов
Отчетность должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, соответственно, не должна содержать существенных ошибок. Если же такие ошибки совершены, то в зависимости от периода их выявления они исправляются следующим образом:
1) существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п. (далее - пользователи), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 7 ПБУ 22/2010). В этом случае, если бухгалтерская отчетность была представлена пользователям, она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена;
2) существенная ошибка, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год пользователям (после 31 марта), но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (АО - до 30 июня, ООО - до 30 апреля), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 8 ПБУ 22/2010). В данном случае должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности;
3) существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения и подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
4) существенная ошибка, допущенная до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов (например, в 2010 г. - до 2009 г.), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Отметим, что использование счета 84 освобождает организацию от применения ПБУ 18/02 в связи с тем, что такое исправление не влияет на финансовый результат прошлого года. Соответственно, у организации не возникает необходимости пересматривать и повторно представлять отчетность.
Обратите внимание! Корректировка существенных ошибок прошлых лет через счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" исключает их влияние на чистую прибыль (убыток) отчетного периода, формируемую на счете 99 "Прибыли и убытки".
Корректируем бухгалтерскую отчетность
Помимо внесения исправительных записей необходимо пересчитать и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер обязан внести исправления в те формы бухгалтерской отчетности, в которых сравниваются показатели текущего года с данными прошлых лет. Однако эта норма не действует, если невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов
.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности производится путем исправления показателей бухгалтерской отчетности. Такой пересчет называется ретроспективным и осуществляется в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий год, в котором была допущена соответствующая неточность (п. 9 ПБУ 22/2010). То есть в отчетности указываются суммы, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.
Если же выявленная ошибка была допущена до периода, представленного в отчетности, то корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
Подобный порядок применяется и в случае, если невозможно определить влияние ошибки на периоды, представленные в отчетности, только при этом необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, за который возможно сделать пересчет (п. 12 ПБУ 22/2010).
Пояснительная записка
Следует помнить, что при исправлении существенных ошибок бухгалтер в обязательном порядке должен указать на это в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010), в которой организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 16 ПБУ 22/2010):
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки и указывается период, начиная с которого внесены исправления.
Исправление ошибок в декларациях
Существенные и несущественные ошибки влияют и на уже представленные декларации. Следует помнить, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию в случае, если выявленные ошибки привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате
. При этом соответствующую сумму налога придется доплатить, а также перечислить пени. Если же ошибки не привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, то представление уточненной декларации не обязательно (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Следует помнить, что при перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет (Письмо УФНС по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038583).
Обратите внимание! Внесение изменений и дополнений осуществляется путем представления уточненной налоговой декларации за тот же налоговый период, за который была подана основная декларация. Уточненную декларацию следует представлять по форме, которая действовала в том периоде, за который она представляется.
В уточненной налоговой декларации должны быть указаны правильно исчисленные суммы налога с учетом дополнений и изменений, а не разница между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации.
Чтобы избежать налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а также за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), необходимо соблюдать следующие условия.
|
Момент представления |
Условия освобождения от ответственности |
|
До истечения срока |
Декларация считается поданной в день подачи |
|
После истечения срока |
|
|
1. До истечения срока |
Уточненная декларация подана до того, как проведена |
|
2. После истечения |
1. Уточненная декларация подана до того, как |
Пример
. Начисленное работнику организации пособие по временной нетрудоспособности в размере 10 000 руб. за пять календарных дней было ошибочно в полной сумме отнесено за счет средств ФСС.
1. Ошибка допущена бухгалтером в мае 2010 г., обнаружена в октябре 2010 г. - не является существенной.
Согласно ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ (Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством") (в редакции, действовавшей в 2010 г.) за счет средств работодателя производится выплата пособия за первые два дня нетрудоспособности, а остальная сумма выплачивается за счет средств ФСС.
То есть за счет средств ФСС должно быть выплачено пособие в сумме 6000 руб. (10 000 руб. / 5 дн. x 3 дн.), а за счет средств работодателя - 4000 руб. (10 000 руб. / 5 дн. x 2 дн.).
В данной ситуации бухгалтер в октябре 2010 г. на сумму ошибочно начисленного за счет средств ФСС пособия делает сторнировочную запись по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Одновременно на эту же сумму делается проводка по дебету счета 20 (26, 44 и др.) и кредиту счета 70.
Кроме того, необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата):
Дебет 90/2 Кредит 44 - 4000 руб.
2. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в январе 2011 г. до даты подписания отчетности - не является существенной.
Бухгалтер исправил ошибку так же, как в варианте 1, только сделал это 31 декабря 2010 г.
3. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в марте 2011 г. после даты подписания отчетности - признана несущественной.
Бухгалтер в марте 2011 г. должен внести в бухгалтерский учет следующую запись:
Дебет 91/2 Кредит 44 - 4000 руб.
4. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в апреле 2011 г. после даты подписания и сдачи отчетности. В связи с тем что существенность ошибки организация устанавливает самостоятельно, для примера признаем допущенную ошибку существенной.
Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете в октябре 2010 г. были бы составлены проводки:
- Дебет 69 Кредит 70 - 6000 руб.;
- Дебет 44 Кредит 70 - 4000 руб.;
- Дебет 90/2 Кредит 44 - 4000 руб.
При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата). Полагаем, что для этого достаточно сделать запись:
Дебет 84 Кредит 70 - исправлена существенная ошибка прошлого года (неотражение фактов хозяйственной деятельности).
А порядок ее исправления зависит от двух моментов: является ли ошибка существенной и в каком периоде она обнаружена.
Примечание
Существенная ошибка
- ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухотчетности этого периода (Пункты 3, 5 - 11, 14 ПБУ 22/2010).
Как вносить исправления в учет
|
Период обнаружения |
Исправление |
|
|
существенной ошибки |
несущественной ошибки |
|
|
В месяце обнаружения |
||
|
После окончания |
||
|
После подписания |
31 декабря отчетного года. |
В месяце обнаружения - |
|
После представления |
31 декабря отчетного года. |
|
|
После утверждения |
В квартале обнаружения - |
В месяце обнаружения - |
Что такое существенность ошибки
Критерий существенности ошибки вы определяете и устанавливаете сами, прописав его в учетной политике (Пункт 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008). Он должен быть обоснованным.
Вариант 1.
Можно ориентироваться на те же правила определения существенности показателя, что содержатся в ПБУ 9/99 о доходах и ПБУ 10/99 о расходах. Напомним, там сказано, что доход (расход) по определенному виду деятельности показывается в отчетности отдельно, если он составляет 5% и более от общей суммы доходов (расходов) за отчетный период (Пункт 18.1 ПБУ 9/99; п. 21.1 ПБУ 10/99). По аналогии можно закрепить в учетной политике, что ошибка является существенной, если она искажает показатель за отчетный период более чем на 5%.
Вариант 2.
Можно оценивать существенность ошибки исходя из удельного веса статьи баланса, при отражении которой допущена ошибка, в валюте баланса. К примеру, неправильно определен срок полезного использования ОС. Его цена не превышает сотни тысяч рублей. А стоимость всех активов компании исчисляется миллионами. Понятно, что допущенная ошибка не повлияет на принятие собственниками компании решений по этой бухотчетности. Другое дело, если компания купила недвижимость, но несвоевременно отразила ее стоимость на балансе, а других ОС у компании нет. Такую ошибку уже нужно признать существенной.
Вариант 3.
Может быть использован такой качественный показатель, как вид деятельности. Например, ваш основной вид деятельности - торговля, неосновной - аренда. Можно установить, что ошибки, допущенные в учете по аренде, всегда несущественны.
Вариант 4.
Можно прописать, что существенность ошибки будет оцениваться по каждому конкретному случаю отдельно исходя из влияния этой ошибки на финансовый результат и имущественное положение организации. То есть какой-либо единый критерий не устанавливать.
Вариант 5.
Если вы составляете отчетность исключительно для сдачи в инспекцию (собственники ею не интересуются), то можно ориентироваться на норму КоАП: если показатель какой-либо статьи (строки) бухотчетности искажен в результате ошибки на 10% и более, то это грубое нарушение правил бухучета, за которое руководителю грозит штраф от 2 тыс. до 3 тыс. руб. (Статья 15.11 КоАП РФ). То есть можно установить, что существенной будет ошибка, искажающая показатель строки бухотчетности не менее чем на 10%.
Пример. Определение вида допущенной ошибки
Условие
Организация за декабрь 2011 г. ошибочно начислила амортизацию в размере 200 000 руб. вместо 250 000 руб.
При этом до выявления ошибки показатели, на которые влияет эта ошибка, были следующие:
- остаточная стоимость основных средств (из баланса) - 900 000 руб.;
- прибыль от продаж (из отчета о прибылях и убытках) - 1 000 000 руб.;
- прибыль до налогообложения (из отчета о прибылях и убытках) - 270 000 руб.;
- чистая прибыль (из отчета о прибылях и убытках) - 216 000 руб.;
- себестоимость продаж (из отчета о прибылях и убытках) - 700 000 руб.;
- сумма налога на прибыль (из отчета о прибылях и убытках) - 54 000 руб.
В налоговом учете допущена такая же ошибка - разниц нет.
В учетной политике организация установила, что существенной является ошибка, приводящая к искажению любой строки бухотчетности не менее чем на 10%.
Решение
Посмотрим, является ли ошибка существенной.
Шаг 1.
Рассчитаем сумму ошибки: 250 000 руб. - 200 000 руб. = 50 000 руб.
Шаг 2.
Рассчитаем процент искажения каждой строки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, на которые влияет отражение амортизации.
|
Наименование |
|||
|
Сумма |
Сумма после |
Процент искажения, % |
|
|
Основные |
850 000 |
5,88 |
|
|
Себестоимость |
750 000 |
6,67 |
|
|
Прибыль |
950 000 |
5,26 |
|
|
Прибыль |
220 000 |
22,73 |
|
|
Текущий налог |
44 000 |
22,73 |
|
|
Чистая прибыль |
176 000 |
22,73 |
|
Шаг 3. Сравним максимальный процент искажения с критерием существенности ошибки: 22,73% > 10%.
Таким образом, допущенная ошибка является существенной.
Основная сложность при исправлении ошибок состоит в необходимости делать ретроспективный пересчет при обнаружении существенной ошибки уже после утверждения отчетности участниками (Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010). И только малые предприятия могут закрепить в учетной политике, что они все свои ошибки будут исправлять текущим периодом.
Ольга Нахабина , эксперт журнала «Бухгалтер-Дока»
Под конец года бухгалтер традиционно задается вопросами, а все ли в порядке в документах, не закрались ли ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, к какому критерию их отнести и как исправить? Вновь перечитывать ПБУ 22/2010 весьма скучно и непонятно. Искать всевозможные комментарии – не всегда хватает времени. А вот иметь под рукой компактную шпаргалку по данному вопросу - это просто находка для бухгалтера. Об этом и пойдет речь в нашей статье.
Классифицируем ошибки
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее ПБУ 22/2010) ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации .
Для начала приведем классификацию ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010. Мы позволили себе немного расширить данный перечень, не меняя сути вопроса (Рис.1):
Рисунок.1 – Классификация ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
Теперь кратко остановимся на характеристике каждой группы ошибок. По характеру совершения, ошибки можно разделить на преднамеренные и непреднамеренные .
Непреднамеренные ошибки могут быть обусловлены:
- Неправильным применением учетной политики организации. Например, учетной политикой организации при выбытии товаров установлен способ оценки «по средней себестоимости». Ошибочно применялся способ оценки ФИФО;
- Неточностями в вычисления. Например, при расчете себестоимости выпущенной продукции за объем выпуска ошибочно принято не 1000 кг, а 100 кг;
- Неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Например неполное определение затрат при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.
- Неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Например, несвоевременная передача в бухгалтерию документов, поступивших на склад предприятия;
- Неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Например, ошибки, вызванные несоблюдением норм ПБУ 6/01: неправильное включение объектов основных средств в группу производственных запасов.
Преднамеренные ошибки допускаются в случаях недобросовестных действий должностных лиц организации. К ним относятся подлоги, фальсификация документов, вуалирование данных бухгалтерской отчетности. Например, умышленная подделка документов по отпуску материалов в производство, осуществляемая с целью сокрытия факта хищения.
В свою очередь непреднамеренные и преднамеренные ошибки составляют группу ошибок по содержанию , к которым относятся:
- Ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на операции которые не совершались.
- Ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществленная в одном отчетном периоде, отражается в бухгалтерском учете и отчетности в следующем периоде. Чаще всего они возникают из-за несвоевременного получения сопроводительных документов от контрагентов - накладных, счетов-фактур и т.д.;
- Ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществленных операций.
- Ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учета, начисления амортизации и т.д.
- Ошибки в представлении информации в отчетности. Например, «свернуто» сальдо по счетам расчетов 60,62,76,71.
Специфические ошибки возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, данные, введенные в компьютер, могут оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества и т.п.
Не являются ошибками пропуски и неточности в бухгалтерском учете и отчетности, если они были выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п.2 ПБУ 22/2010).
По уровню существенности ПБУ 22/2010 разделило ошибки на существенные и несущественные.
Ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3 ПБУ 22/2010). Критерии существенности должны быть закреплены в учетной политике организации.
Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то ее можно признать несущественной .
По периоду возникновения существенные и несущественные ошибки можно классифицировать как ошибки отчетного года и ошибки предшествующего отчетного года .
А вот по периоду выявления ошибок классификация немного сложнее. Тут необходимо учитывать и существенность, и период возникновения, и порядок утверждения годовой бухгалтерской отчетности.
Ошибки отчетного года выявляются и исправляются в двух случаях: до окончания отчетного года, т.е. до 31 декабря, и после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности.
Ошибки предшествующего отчетного года классифицируются по следующим видам и периодам выявления:
- Несущественная ошибка, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности;
- Существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления такой отчетности, т.е. до 31 марта года следующего за отчетным;
- Существенная ошибка, выявленные после представления бухгалтерской отчетности. Таким периодом для ОАО является период с 31 марта до 30 июня года, следующего за отчетным. Для ООО – с 31 марта до 30 апреля года, следующего за отчетным;
- Существенная ошибка, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности. Для ОАО этим периодом будет являться период после 30 июня года, следующего за отчетным. Для ООО – после 30 апреля года, следующего за отчетным.
- Существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов.
Понимать это следует так. Текущим отчетным годом является 2011 год. В балансе самой ранней датой является период на 31 декабря 2009 года. Значит, необходимо будет рассматривать существенные ошибки, допущенные до 2009 года. Если текущим отчетным годом будет 2012 год, то самой ранней датой будет являться период до 2010 года.
Как найти ошибки?
Можно конечно включить свою интуицию и действовать методом «научного тыка». Но, как показывает практика, самым эффективным методом выявления ошибок в бухгалтерском учете является инвентаризация имущества организации. С ее помощью легче всего выявляются ошибки отчетного года, недостачи, хищения, а также ошибки, связанные с документированием операций.
Вторым по популярности является метод взаимной сверки расчетов с контрагентами. Каждый уважающий себя бухгалтер проводит сверку с дебиторами и кредиторами не реже раза в квартал, а то и ежемесячно. Этот метод хорош для обнаружения недостающих документов, ошибок в них, списании просроченных задолженностей.
Составляя оборотную шахматную ведомость, можно найти «нестандартные» проводки, либо ошибку в корреспонденции счетов. «Шахматка» позволяет проследить все проводки, по дебету данного счета с кредитами других счетов и наоборот.
При составлении бухгалтерской отчетности полезно применить метод арифметическо-логического контроля. В отчетности существуют определенные «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки, не полагаясь на программу 1«С».
Алгоритм исправления ошибки
В какой же последовательности нужно действовать бухгалтеру, если ошибка уже найдена? Предлагаем краткую схему действий в данной «чрезвычайной» ситуации (рис. 2):
Рисунок 2 - Алгоритм исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
Составляем бухгалтерскую справку
2) Путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности
Теперь рассмотрим различные ситуации исправления ошибок на общем примере.
Пример 2
Бухгалтер малого предприятия ООО «Орион» обнаружила двойное начисление амортизации по производственному оборудованию. Ошибочно списана сумма 20000 руб. Следовало отразить 10000 руб.
Ситуация 1
Ошибка совершена в ноябре 2011 г, обнаружена в декабре 2011 г. Не зависимо от существенности ошибки, исправительные записи вносятся в момент ее обнаружения (п. 5 ПБУ 22/2010).
Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 №63 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» (ред. от 08.11.2010 №144 н)